在全面发展经济和社会的过程中，审计工作显得越来越重要。借鉴 西方社会审计经验，结合我国国情，探索具有中国特色的审计模式，是本文的目的。
　　一、早期详细审计的背景及其局限性  在早期，由于受生产力水平的制约，生产规模和审计对象有限，经济业务也比较简单，财产所有权与财产管理权还没有彻底分离，财产所有者能够直接监督和控制受托经营管理者，这时的审计工作主要是受财务所有者的委派，对受托经营管理者是否存在错弊以及有无贪污盗窃等行为进行检查，其目的是查错防弊。与此目的相适应的审计方法是对反映财务经营管理的会计凭证、账簿和报表等会计资料，进行全面、详细检查，以发现记账错弊和财产盗窃行为。这种审计方法，虽然适应了审计工作质量的需要，但其局限性也比较明显：一是费工费时，效率低下； 二是审计内容局限在会计资料本身，难以保护账外资产的安全完整。
　　二、资产负债表审计的产生导致了抽样审计技术的应用  19世纪中期，工业革命推动了资本主义的迅猛发展。审计工作的理论水平和实践经验也得到提高和丰富。
　　
　　资本主义经济的迅猛发展是以资本集中为基础的。资本集中的主要途径是股份有限公司的兴 起和银行信用的扩张，二者都引起了资本主义社会经济关系的变化。一方面，股份有限公司 的兴起促进了资本所有权和管理权的进一步分离，绝大部分资本所有者已完全脱离了管理， 成为股份有限公司的股东。虽然大部分股东不直接参与公司的管理，但出于其切身利益的需 要，都非常关心公司的财务状况，希望能经常了解公司的有关财务信息，以作为投资决策的 依据。另一方面，银行信用的扩张为公司扩大生产规模提供了条件，股份有限公司多从银行 举债以解决资金周转的需要。但由于股份有限公司的有限责任制度降低了股东的风险，也就相对 提高了银行的风险。为使信用资本免受损失，银行将股份有限公司的财务状况，特 别是偿债能力，作为是否给予贷款的依据。基于上述情况，为满足股东和银行对有关财务 信息的需要，确保资产负债表所反映的财务信息的真实性，就需要由独立于企业之外的审计 人员进行审查和确认。从而产生了资产负债表审计。审计的这种变化，使抽样审计技术开始 得到应用。
　　首先，资产负债表审计的目的已不再是传统审计的查错防弊，而转向为证实资产负债表所有 项目余额是否真实，这就使得审计内容发生了变化。审计人员无须对审计期间内的交易活动 进行检查，而只需对资产负债表项目余额的会计记录和存货进行检查、认证和盘存，即可对 资产负债表的真实性做出判断。
　　　其次，资产负债表审计一般属于强制实施的年度审计。这是资本主义国家为保证股东和债权 人的利益而通过立法形式确立的。由于股份公司的兴起和对股份公司的强制审计，审计业 务量急剧增加，使得审计人员不可能对股份公司进行详细审计 。
　　第三，资产负债表审计是由民间审计来承担的。作为独立执业并以盈利为目的的民间审计必 然要考虑如何以最少的时间耗费和最少的资源投入来达到预期的目标。因此，在企业规模不 断扩大、业务量不断增加的情况下，审计人员也感到继续采用传统的详细审计方法已难以满 足社会需要和自身经济利益的要求了。
　　
　　发生在19世纪末的审计变革，不仅为详细审计向抽样审计的转化提供了可能，也对这种转化 提出了必然要求。 抽样审计方法的应用，大大减轻了审计的工作量，提高了审计效率，为审 计工作在社会经济生活中发挥更大作用奠定了基础。 
　　
　　三、财务报表审计向抽样审计方法提出了新的挑战
　　
　　在上个世纪20年代末期，世界性经济危机严重破坏了资本主义社会正常的经济秩序，企业大量倒闭，造成信用制度的崩溃和大量股票持有者破产，即使资产负债表反映财务状况良好的一些 企业也未能逃脱破产的噩运。这种现象使有关人士注意到：单凭资产负债表仍无法反映出企 业真实的应变能力。因为资产负债表只是一种静态报表，表中项目余额仅仅反映了一定时期 的企业资产负债状况，而无法反映企业在激烈的市场竞争中的经营业绩和获利能力。因此， 社会开始要求企业不仅要公开资产负债表，还必须公开反映在一定时间内经营情况和经营成 果的财务报表，特别是损益表，以使股东和债权人从动态上了解企业收益形成和分配情况， 并能据此准确地判断企业的获利能力和偿债能力。为保证这些财务报表的真实、正确，并符 合会计准则的要求，更需要由独立的、客观公正的审计人员予以审查验证。这样，以损益表 为主的、包括资产负债表在内的财务报表审计方法开始应用。
　　财务报表审计的出现，使审计工作发生了一系列变化。首先，审计目的不仅在于 查证财务报表是否真实、正确，更重要的还在于证实财务报表以及相应的会计记录是否依照 会计准则的要求公允地反映企业的财务状况和经营成果。其次，审计范围得到扩展。不仅要 审查有关资产负债表中项目的结存情况，还要进一步检查大量的与损益表有关的成本、费用 、收入等日常的业务活动。再次，明确了审计人员职责。与财务报表审计的这些变化相比，传 统的审计方法因其固有缺陷而显得不能适应财务报表审计的要求了：第一，当时所采用的抽 样审计是按经验进行判断和抽样，即审计人员主要是根据自己的经验选定样本的范围和重点 。其经验的不同，素质的不一，就可能因判断失误而遗漏重大事项，产生审计人员无法对财 务报表作出准确评价的风险。第二，抽样数量和样本选择的盲目性，使审计人员不能令人信 服地解释抽样审计的结果，也无法用这一结果来正确判断财务报表的总体特征。第三，判断 抽样着重于对结果的检查，而忽视了对企业经营业务的检查，从而无法发现企业经营活动中 的舞弊行为，特别是当这种舞弊行为直接影响到财务报表的真实准确性时，这种失察可能使 审计人员承担极大的风险。由于抽样审计方法的这些缺陷在财务报表审计中的充分暴露，遭到了人们的普遍非难，从而 影响了审计工作的社会声誉。
　　四、内部控制评价奠定了抽样审计技术的基础审计环境的变化向抽样审计方法提出了严峻的挑战，也为抽样审计技术的改善提供了良好的 契机。审计人员重新审视了抽样技术在审计中应用的合理性。他们认识到现行的抽样审计方 法只是凭借审计人员的主观判断和实际经验对财务报表中的重大事项进行审查，而忽视了大 量的业务活动，无法发现和揭示企业内部发生的、对财务报表真实性和公允性有重大影响的 舞弊行为和技术性错误，难以对企业财务报表作出准确的判断和评价。
　　经过长期的尝试和实践，审计人员逐渐认识到，企业资产的安全与否、会计资料的真实与否 和发生错弊的多少，与企业内部控制有着密切的关系：企业内部控制健全有效，企业资产就比 较安全，会计资料也比较真实，各种舞弊和技术性错误发生的可能性就比较低；反之，如果 企业内部控制薄弱、存在重大缺陷，资产流失就比较多，各种舞弊和技术性错误的发生就比 较频繁，会计资料的真实性也就难以保证。因此，如果企业内部控制健全有效，其资产安全 性和会计资料真实性就高，发生的错弊就比较少，抽样审计结果的代表性就强，作出的总体 性评价也就比较有把握。这是一个极有意义的发现，由此产生了审计工作从评价企业内部控制入手，根据评价结果确定审计抽样的范围、重点及方法的新思路，并开始在财务报表审计 中得到了应用，为抽样审计技术的应用创造了条件，保证了抽样审计的质量，降低了审计风险 。 
　　在评价内部控制系统基础上抽取样本进行实质性审计，将审计导向由经济业务资料转换为内 部控制系统，从根本上使审计方法、程序以至审计观念和实践得到全方位改变。这一过程， 被视为传统审计发展为现代审计的重要标志。
　　
　　当前我国审计工作面临的挑战——审计任务越来越重和审计资源相对不足的矛盾日益突出， 但目前采用的详细审计或抽样审计方式，却难以在确保审计质量的前提下降低审计负荷。这 正是西方当初探索内部控制评价方法的动因，其实施内部控制评价基础审计所取得的成效— —提高审计效率、保证审计质量和有效地帮助企业改善经营管理，正是我们今天迫切希望达 到的目标。因此，在评价内部控制系统基础上进行抽样审计方法，也是我国审计工作发展的 必然方向。 (作者单位：西安日报社计财处)★ 